هئیت عمومی‌ دیوان عدالت که به ریاست حجت‌الاسلام‌و‌المسلمین محمدجعفر منتظری در ۱۰ آبان ۱۳۸۹ برگزار شد، به موجب نظریه شورای نگهبان بخشنامه‌های ۲۴ مهر ۱۳۸۵ و ۱۵ مهر ۱۳۸۶ سازمان امور مالیاتی کشور و اداره کل امور مالیاتی استان اصفهان را ابطال کرد.

خلاصه جریان پرونده

شاکی به طور خلاصه اعلام داشته است طبق ماده ۱۶۷ قانون مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند نسبت به مودیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یکجا نیستند از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی بدهی مربوط را حداکثر به مدت سه سال تقسیط نماید بدیهی است منظور از جریمه مذکور در عبارت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه مندرج در ماده فوق جریمه قبل از تقسیط است نه دوران تقسیط بخشنامه مورخ ۲۴ مهر ۱۳۸۵ سازمان امور مالیاتی کشور که مقرر می‌دارد تضمین کافی برای جرایم تاخیر دوران تقسیط اخذ شود تا در صورت پرداخت به موقع اقساط در سر رسیدهای مقرر و بنا به درخواست مودی نسبت به بخشودگی جرایم مزبور و استرداد تضمین اخذ شده اقدام لازم به عمل آید و بخشنامه ۱۵ مهر ۱۳۸۶ اداره کل امور مالیاتی استان اصفهان که در خصوص نحوه اجرای بخشنامه فوق با تنظیم فرمول مرابحه کاری برای مدت زمان تقسیط ربح دو و نیم درصد در ماه تعیین کرده است علیهذا به لحاظ مغایرت بخشنامه‌ها و دادنامه مورد شکایت با موازین شرعی به استناد ماده ۴۱ قانون دیوان عدالت اداری درخواستدارد این دادخواست را برای اظهار نظر به شورای نگهبان ارسال نماید.

مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در لایحه دفاعیه اعلام نموده است شاکی قبلا نیز شکایت مشابهی دائر بر ابطال بخشنامه‌های معترض عنه به لحاظ مغایرت با قانون تقدیم آن هیئت نموده که تحت کلاسه ه -/۸۶/۵۰۳ مطرح مورد رسیدگی قرار گرفته و منجر به دادنامه ۴۱۰ مورخ ۳ شهریور ۱۳۸۷ دائر بر عدم مغایرت بخشنامه‌های مورد اعتراض با قانون و خارج از حدود اختیارات قانونی دولت شناخته نشده است اینکه مجددا شاکی نسبت به همان موضوع که قبلا رسیدگی شده با خواسته جدید دائر بر ابطال بخشنامه‌های مورد اعتراض و همچنین دادنامه فوق الذکر به دلیل مغایرت با شرع تقاضای رسیدگی نموده است نظر به اینکه پرونده جهت اظهار نظر باید به شورای نگهبان ارسال شود و از سویی نظر فقهای آن شورا نیز برای هیئت عمومی‌لازم الاتباع بوده با وصف حاضر این سازمان با توجه به مقررات یاد شده مواجه با تکلیفی نیست.

نظریه کمیسیون تخصصی اقتصاد و مالی دیوان

با توجه به اینکه قانونگذار در ماده ۱۶۷ قانون مالیات‌های مستقیم برای دوران تقسیط بدهی مالیاتی جرایمی‌پیش بینی ننموده در نتیجه مطابقت دادنامه ۴۱۰ مورخ ۳ شهریور ۱۳۸۷ صادره از هیئت عمومی‌دیوان با موازین قانونی قابل تامل است ولی شکایت شاکی از دادنامه مذکور قابل طرح در هیئت عمومی‌دیوان عدالت اداری نمی‌باشد. فقهای شورای نگهبان در پاسخ اعلام نمودند چون اخذ تضمین درمقابل پرداخت مالیات و جریمه دیر کرد آن است و هیچ یک از این دو دین نیست فلذا این تضمین مصداق الزام به پرداخت ربا نیست؛ اما چون مفروض این است که قانونی دال بر تعلق پرداخت مبلغ تضمین شده نداریم از این رو اخذ تضمین الزام به پرداخت مبلغی زائد بر حق متعلق سازمان امور مالیاتی است و از مصادیق اکل مال به باطل و خلاف موازین شرع است و برگردان چک‌های تضمینی به شرط پرداخت چک‌های اصلی حل مشکل نمی‌کند زیرا اگر در وقت خود این چک‌ها پرداخت نشد گرفتن تضمین اقتضای گرفتن وجه چک‌های تضمینی را می‌کند و خلاف موارین شرع و حرام است.با توجه به ماده ۲۰ قانون دیوان عدالت اداری و به تبعیت از نظریه فقهای شورای نگهبان بخشنامه‌های مورد بحث قابل ابطال بوده و اثر آن نیز به زمان صدور بخشنامه‌ها تسری دارد.

نظریه شورای نگهبان

عطف به نامه شماره ه-ع/۸۷/۹۸۳ مورخ ۱۷ شهریور ۱۳۸۸ و پیرو نامه شماره ۳۵۰۸۰/۳۰/۸۸ مورخ ۱۲ مرداد ۱۳۸۸ ؛موضوع بخشنامه‌های شماره ۲۸۹۷۴/۲۵۹۶-۲۱۱ مورخ ۲۴ مهر ۱۳۸۵ و شماره ۱۷۹۸۸ مورخ ۱۵ مهر ۱۳۸۶ مدیر کل امور مالیاتی استان اصفهان و دادنامه شماره ۴۱۰ مورخ ۳ شهریور ۱۳۸۷ در جلسه مورخ ۲۵ فروردین ۱۳۸۹ فقهای معظم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت که نظر فقهای محترم به شرح زیر اعلام می‌گردد:

چون اخذ تضمین در مقابل پرداخت مالیات و جریمه دیر کرد آن است و هیچ‌یک از این دو دین نیست، فلذا این تضمین مصداق الزام به پرداخت ربا نیست؛ اما چون مفروض این است که قانونی دال بر تعلق پرداخت مبلغ تضمین شده نداریم ازاین رو اخذ تضمین الزام به پرداخت مبلغی زائد بر حق متعلق سازمان امور مالیاتی است و از مصادیق اکل مال به باطل و خلاف موازین شرع است و برگرداندن چک‌های تضمینی به شرط پرداخت چک‌های اصلی حل مشکل نمی‌کند زیرا اگر در وقت خود این چک‌ها پرداخت نشد گرفتن تضمین اقتضای گرفتن وجه چک‌های تضمینی را می‌کند و خلاف موازین شرع و حرام است.

رأی هیئت عمومی‌دیوان عدالت اداری در دادنامه ۴۱۰ مورخ ۳ شهریور ۱۳۸۷

نظر به اینکه مفاد بخشنامه شماره ۲۸۹۷۴/۲۵۹۶/۲۱۱ مورخ ۲۴ مهر ۱۳۸۵ سازمان امور مالیاتی کشور و بخشنامه شماره ۱۷۹۸۸ مورخ ۱۵ مهر ۱۳۸۶ سازمان امور مالیاتی استان اصفهان در باب لزوم اخذ تضمین کافی برای امکان وصول جرائم تأخیر دوران تقسیط بدهی مالیاتی موضوع ماده ۱۶۷ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ در مقام حفظ و تأمین مطالبات مالیاتی دولت و سهولت استیفای آن تنظیم شده است و فی نفسه متضمن تضییع حقی از مشمولین ماده فوق‌الذکر نیست. بنابراین بخشنامه‌های مزبور مغایرتی با قانون ندارد و خارج از حدود اختیارات قانونی مربوط نیز نمی‌باشد.

 

بحث و گفت‌و‌گوهای قبل از رأی‌گیری

درحین رسیدگی به این پرونده اعضای هیئت عمومی‌دیوان عدالت اداری به بحث و بررسی پرداختند که به بخشی از آن در ذیل می‌پردازیم.

برای دوران تقسیط نباید جریمه پیش بینی می‌شد

تقوی، رئیس شعبه ۱۳دیوان عدالت اداری اظهار داشت: قبلاً نسبت به خلاف قانون بودن این بخشنامه شکایت شده بود که در دادنامه ۴۱۰ مورخ ۳ شهریور ۱۳۸۷ هئیت عمومی‌ دیوان اظهارنظر شده است. ماده ۱۶۷ قانون مالیات‌های مستقیم صراحتاً بیان کرده است وزارت امور اقتصادی و دارایی می‌تواند نسبت به مودیانی که قادربه پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یک جانیستند از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی بدهی مربوط را حداکثر به مدت سه سال تقسیط نماید.

وی افزود: این قانون جهت مساعدت به مؤدیانی که قادر به پرداخت اصل جریمه نیستند، تصویب شده است و منظور قانونگذار این بوده که برای این مدت که فرصت می‌دهند نباید جریمه‌ای تعلق بگیرد. در این بخشنامه آورده برای دوران تقسیط لازم است ابتدا مبلغ اقساط نسبت به اصل مالیات و جرایم متعلق تا تاریخ تقسیط تعیین و تضمین کافی برای جرایم دوران تقسیط اخذ شود.

تقوی ادامه داد: در این جا برای دوران تقسیط خارج از قانون مبلغ جریمه تعیین کرده است. بنابراین در اختیارش است که اگر اقساط به طور مرتب بپردازد مورد بخشودگی قرار بگیرد.

وی با بیان اینکه قانونا به نظر می‌آید دادنامه‌ای که قبلاً صادر کردیم احتمالاً جای بحث و تأمل داشته باشد، گفت: فقهای شورای نگهبان به این نکته اشاره کردند برای دوران تقسیط نباید جریمه پیش‌بینی می‌شد. این قسمت که اقساط تضمین می‌کند سازمان امور مالیاتی برای آن خلاف شرع اعلام کردند قابل ابطال و قابل تسری به گذشته است.

 

نظریه کمیسیون تخصصی اقتصادی و مالی درست است

اشک‌بوس، رئیس شعبه ۸ دیوان عدالت اداری گفت: در رای قبلی دیوان گفته‌ایم گرفتن تضمین خلاف قانون نیست بر مبنای نظر شورای نگهبان باید بگوییم گرفتن تضمین خلاف شرع است در مورد اینکه آیا این با رأی قبلی متعارض می‌شود باید گفت نه متعارض نمی‌شود چرا که یک بار یک موضوع ممکن است خلاف قانون نباشد؛ اما خلاف شرع باشد. از این نظر به لحاظ آنکه شورای نگهبان اینجا اعلام کرده هیچ‌گونه تعارضی بین ۲ رأی ایجاد نمی‌شود.

وی افزود: در هر ۲ بخشنامه اعلام شده تضمین گرفته شود در بخشنامه ۲۴ مهر ۱۳۸۵ کلمه تضمین را آورده است؛ اما در بخشنامه ۱۵ مهر ۱۳۸۶ کلمه چک‌ها را آورده است علاوه بر چک اصلی یک چک تضمین شده هم باید گرفته شود شورای نگهبان به قسمت دوم یعنی به چک دوم که علاوه بر چک اول گرفته می‌شود ایراد گرفته است و اعلام کرده این قسمت که آورده است در صورتی که چک اصلی دریافت نشود چک دوم قابل وصول است نوعی بهره محسوب می‌شود و برخلاف شرع است.

رئیس شعبه ۸ دیوان عدالت اداری ادامه داد: در نتیجه یک موضوع اعلام کردند تقاضای ابطال دادنامه ۴۱۰ هیئت عمومی‌دیوان را نمودند که قابل طرح نیست چرا که ۲۰ نفر قاضی یا رئیس دیوان تقاضای ابطال نکرده است، لذا از این قسمت شکایت می‌توان گذشت. بنابراین گزارش کمیسیون درست است.

 

بخشنامه موافق رأی قبلی دیوان است

حجت‌الاسلام‌و‌المسلمین مهدوی، رئیس شعبه ۲ دیوان عدالت اداری گفت: طبق ماده ۱۶۷ قانون مالیات‌های مستقیم قانوناً مالیات را تا سه سال باید تقسیط کنند در طول این مدت سه سال اصلاً جریمه تعلق نمی‌گیرد با وضعیتی که مالیات نگیرند یقیناً در موقع مقرر نخواهند پرداخت برای مابعد یعنی اضافه بر سه سال هیچ چیز برای دیر کرد قابل وصول نباشد آن موقع وضعیت مالیاتی به چه نحو خواهد بود.

وی تصریح کرد: بخشنامه در این حد که گفته نسبت به ۳ سال عادی است و نسبت به مازاد آن در بخشنامه آمده در صورتیکه پرداخت به موقع اقساط در سر رسیدهای مقرر و بنابه در خواست مؤدی نسبت به بخشودگی جرایم مزبور و استرداد تضمین اخذ شده اقدام لازم به عمل آید به نظر می‌آید کافی باشد و موافق رای قبلی باشد و موضوع جدید نیاز نیست.

 

گرفتن تضمین بر خلاف ماده ۱۶۷ قانون مالیات‌های مستقیم است

سبزواری، رئیس شعبه ۱۰ دیوان عدالت اداری اظهار داشت: گرفتن تضمین بر خلاف ماده ۱۶۷ قانون مالیات‌های مستقیم است برای گرفتن تضمین شخص باید ملزم برای پرداخت بدهی و جریمه شود و تضمین دهد.

وی با اشاره به ماده ۱۶۷ مذکور گفت: در این ماده آمده است وزارت امور اقتصادی و دارایی می‌تواند نسبت به مؤدیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یک جا نیستند از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی بدهی مربوط را حداکثر به مدت سه سال تقسیط نماید.

سبزواری با بیان این‌که وزارت دارایی اعلام کرده علاوه بر این‌که می‌توانید تقسیط کنید، تضمین کافی هم بگیرید شبهه‌ای که شورای نگهبان در این خصوص تصور کرده همین تضمین است که چرا اخذ می‌شود؛ یعنی هم اصل مالیات هم جریمه به همین تضمین است در صورتی که قسط یا جریمه را پرداخت نکرد تضمین دلالت بر چه دارد؟

وی افزود: این تضمین دلالت براین دارد که معتبر است و اداره مالیات می‌تواند آن را به اجرا گذارد در هر صورت اعلام گرفتن تضمین بر خلاف ماده ۱۶۷ قانون مذکور است چرا که در آنجا اداره مالیات می‌تواند تقسیط کند اینکه تقسیط کند یا تضمین در هیچ جای قانون نیامده از این جهت مخالف ماده ۱۶۷ قانون مالیات‌های مستقیم و خلاف قانون و قابل ابطال است.

 

تضمین گرفتن مجوز قانونی ندارد 

حجت‌الاسلام‌و‌المسلمین باقری، رئیس شعبه ۱۶ دیوان عدالت اداری گفت: نظریه فقهای شورای نگهبان صحیح است و گزارش کمیسیون نیز صحیح است در این بخشنامه تکلیف کرده به تضمین گرفتن برای جرایم تأخیر تکلیف کرده است که جرائم تاخیر درست است.

وی افزود: طبق ماده ۱۶۷ قانون مالیات‌های مستقیم مهلت داده شده و موارد دیگر می‌گوید اگر کسی تأخیر کرد جریمه اخذ شود تضمین گرفتن به این صورت را شورای نگهبان ایراد گرفته به لحاظ آنکه هنوز دینی محقق نشده و اصل مال به باطل است.

باقری گفت: اگر کسی در دوران تقسیط پرداخت نکند، وفق مواد قانون ۵/۲ درصد جریمه تأخیر به آن تعلق می‌گیرد؛ اما تضمین گرفتن مجوز قانونی ندارد.

در نتیجه هئیت عمومی‌ دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان علی‌البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آرا، به موجب نظریه فقهای شورای نگهبان، بخشنامه‌های مذکور را ابطال کرد.